持续探讨营改增之固定总价合同结算税金应否调整?

某一般计税工程，合同约定为固定总价合同，合同价款为1000万元，合同价款其中的税金为11%。其中合同约定国家法律、法规、规章和政策发生变化，如涉及人工及税率变化等，一律不予调整价款。本工程在办理工程竣工价款结算时，根据有关文件精神，发现承包人只能开具10%的建筑工程增值税发票，因此发包人在价款结算审核时要求扣除1%的税金，承包人则认为应按合同约定计算工程价款，由此产生工程造价纠纷。

本工程为一般计税工程，2017年签订固定总价时，价款中所计取增值税税金为11%，而根据有关文件精神，自2018年5月1日起纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%；同时工程造价计价依据中增值税税率由11%调整为10%。

其实在财税中增值税下调，其实降低的只是税率，与纳税人所销售商品价格是并无直接关系，如某材料供应商销售一批17%税率的货物给某施工企业，销售合同约定货款为含税售价100万元，则在税改前，某施工企业则需要支付给材料供应商货款按合同约定为100万元，则某材料供应商的销项税额为：100万÷（1+17%）×17%=14.53万元；

税改后，按合同约定，某施工企业仍需要支付给某材料供应商货款按合同约定为100万元，但此时某材料供应商的销项税额变为：100万÷（1+16%）×16%=13.79万元，则某材料供应商减少税务支出14.53万元-13.79万元=0.74万元，此部分费用即为国家减税政策发布后企业所获利，因此并不意味着减税之后商品价格也应下调。

同理在建筑工程中，如本工程但本工程结算价款的确定应按合同约定履行，本工程为固定总价合同，合同中已经明确约定如遇人工及税率等国家法律、法规、规章和政策发生变化时，工程总价不予调整，因此本工程在工程结算时，根据合同约定，原合同价款中的税金应不予调整，结算造价仍为1000万元。

在减税前，承包人的销项税税额为1000万÷（1+11%）×11%=99.10万元，减税后，按合同约定，总价款不变，承包人的销项税税额则改为1000万÷（1+10%）×10%=90.91万元，承包人减少税务支出99.10万元-90.91万元=8.19万元，此部分费用即为国家减税政策发布后承包人即建筑企业所获利，因此并不意味着减税之后工程合同价款也应下调。因此根据合同约定，本工程在工程价款结算审计时则不应扣除税金1%。

如某工程为固定总价合同，总价款1000万，价款中含税10%，结算时开具增值税发票税率为9%。价税分析如下：

（1）调税之前，销项税为1000万÷（1+10%）×10%=90.91万

（2）调税之后，如价款不调，销项税为1000万÷（1+9%）×9%=82.56万

（3）调税之后，如价款调整为1000万÷（1+10%）×（1+9%）=990.91万

销项税为990.91万÷（1+9%）×9%=81.81万

由此可见该固定价格合同如果把结算价款中的税金调整为9%，将导致承包人价款收入及销项税均大幅度减少，因此此种调整方法并不合理。

同时，发包人有可能会提出由于承包人未能提供10%的销项税发票，导致发包人不能按预期价格进行抵扣从而增加了相应的财税成本，因此要求承包人予以补贴；同时承包人也可同样提出由于材料增值税下调，导致承包人进项税抵扣减少，从而增加了财务成本，也可向发包人提出补偿要求。发包人和承包人此项诉求在承发包合同中均未得到体现，因此应由承发包双方另行协商，如双方同意进行补贴，则在双方的财务决算中得到体现，而不应违背合同约定扣减合同价款。

所以在营改增之后，发包人应明白自己所承担的销项税不是合同价款中的计取的税金，而是施工企业开具发票中的税金，如两者之间不一样，不爽也没办法，发包人要做的就是在合同中约定让两者对应起来，也就是双方的固定价格合同固定的应该是税前造价。

同样以上述为例，如材料供应商销售一批17%税率的货物给某施工企业，销售合同约定货款为除税售价85.47万元，税率按实调整，则在税改前，某施工企业则需要支付给材料供应商货款按合同约定为85.47×（1+17%）=100万元，则某材料供应商的销项税额为：100万÷（1+17%）×17%=14.53万元；税改后，按合同约定，施工企业只需要支付给材料供应商货款85.47×（1+16%）=99.15万元，则施工企业减少支付100万元-99.15万元=0.85万元。

同理在建筑工程承发包合同中，应尽量避免签订税率等政策性风险均不予调整固定总价合同，而应在固定总价合同或固定单价合同中均应约定价款中的销项税税率根据国家政策及时调整，从而真正体现价税分离的原则，这对于双方而言才是相对公平合理的做法。

原文作者：周教授
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